‏290.00 ₪

שאלת המחקר

כיצד בא לידי ביטוי תכנון מס נדל"ן לאור חוק מיסוי מקרקעין?

תוכן עניינים

מבוא    

הדין המצוי בישראל       

הוראות חוק נגד תכנון מס          

תכנון מס בחוק מיסוי מקרקעין    

סמכות הסיווג מחדש סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין   

עסקה מלאכותית או בדויה          

נורמות אנטי-תכנוניות    

הוראות עונשיות

הרחבה חקלאית ככלי תכנוני       

אי הבטחת הנכס ככלי תכנוני      

הרפורמה בפטור ממס במכירת דירות מגורים      

מסלולי הפטור במצב החוקי הקיים           

ביטול מסלול הפטור הכללי         

שיעור מס השבח החדש במכירת דירות מגורים מזכות      

הרפורמה וסעיף ו לחוק מיסוי מקרקעין    

שיעור המס החדש – בתקופת הקבע        

מסלול הפטור לדירת מגורים יחידה         

ביטול הפטור לתושבי חוץ           

שינוי בפטור למתנות לקרובים     

סעיף 49ו' לחוק מיסוי מקרקעין תקופת הצינון לעניין תכנון מועד המכירה     

פרשת לידור     

סיכום   

סיכום   

רשימה ביבליוגרפית      

פקודת מס הכנסה מטפלת בעסקה מלאכותית באמצעות סעיף 86 לחוק מס הכנסה הקובע:

"א) היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק." ....... 

סעיף זה דומה מאוד לסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין[1].

תולדות ימי תכנון המס כתולדות ימיו של מוסד המס. תכנוני עיסקות, במטרה להפחית את המס המתחייב על-פיהן, היו קיימים מימים-ימימה, והתופעה של נסיונות להפחתה ולהמנעות ממס מוכרת וידועה מכבר.[2] מניעיו של נישום להפחתת נטל המס הם טבעיים, מובנים וניתנים להסבר בדרכים שונות - סוציולוגיות, פסיכולוגיות וכדומה. ידוע, כי ככל שגדל נטל המס, ..כן עולה המוטיבציה להפחתתו, וכן ניתן להצביע על עליה במאמץ להמנעות ממס, ובהתאם לכך בנסיונות התכנוניים. תכנון מס הוא פועל יוצא של התפתחות חיי המסחר והכלכלה. עם ההתפתחות הכלכלית מתפתחים תכנוני המס. מורכבות תכנוני המס היא תולדה של התפתחויות בעולם הכלכלי, העסקי והמשפטי. ככל שתשתכללנה הדרכים הננקטות לשם הפחתת מס, כך תתפתח תגובת הנגד שתבוא מצד האוצר, ומאוחר יותר מטעם המחוקק. ככל שתתפתחנה הדרכים להפחתת מס

הדרכים להמנעות ולהפחתת מס, רבות הל, שונות ומגוונות. כך ניתן, למשל, להעזר בתאגיד או בחברה עם אחריות מוגבלת, ולחסות תחת עקרון האישיות המשפטית הנפרדת, על מנת להעתיק ולהעביר הכנסה למקור שאינו חב במס; ניתן לפצל עיסקה אחת לשלבים, על מנת להוציאה מהגדרה מסוימת של עיסקה[3] ניתן להסב הכנסה, להעתיקה, ועוד. כן אפשר לנסות ולהציג עיסקה במסמכים המשקפים אותה באופן שונה מטיבה האמיתי.

., ובהיותו זר לאינטרס השלטוני של הרחבת אכיפת המס, הוא נתפש כפעילות אנטי-שלטונית. מכאן השאלה באשר לצדקתו ולחוקיותו, היא שאלת הלגיטימיות של תכנון המס. יחס השלטון אל תכנון המס הוא דיכוטומי, בהתאם למטרותיו ולתפקידיו. כפיסקוס, הולם יחס השלטון לתכנון המס את היותו בעל אינטרס פיסקאלי, של העשרת אוצר המדינה. בנוסף, משקיף השלטון על תכנון המס בתיפקודו כמחנך וכמכוון התנהגות חברתית. מכאן מקור השאלה אימתי תכנון מס הוא לגיטימי, ומהווה פעילות אזרחית, ואימתי אין הוא מהווה פעילות לגיטימית, ומצמיח אחריות פלילית. זו השאלה הדנה במיקומו של קו הגבול.

היבט המאפיין את פעולות תכנון המס הוא שהן נעשות בצד או בשולי הוראות החוק. בהבדל מהשמטת המס הפשוטה, אין בין גורמי תכנון המס הפרה ישירה של הוראה המטילה חבות מס. עובדה קרדינלית זו משפיעה על אופיו ועל מיקומו הנורמטיבי של הדיון בתכנון המס. עיקרה הוא הסייג שבו היא מסייגת את תחולת המשפט הפלילי על תכנון המס, סייג אשר מקורו בעקרון החוקיות. בעולם המשפט הישראלי רווח רושם, כי האבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון אסור היא אבחנה דקה ומורכבת, שני עולמות שקשה להבחין ביניהם.[4] בהתאם לכך, ניכרת בפסיקה הישראלית התחבטות בשאלת האחריות הפלילית להעלמות המס. בשנים האחרונות חזינו בהפיכתן של הכרעות דין, שבהן הורשעו אישים וחברות, בהאשמות של העלמת הכנסות ובעבירות על חוקי המס. כך היא הפיכת הרשעתם, על-ידי בית-המשפט העליון, של חברת פרומדיקו בע"מ, אליהו הורוביץ ונאשמים נוספים, מעבירות של התחמקות ממס, בפרשה הידועה בציבור כפרשת "טבע" (ובכינוייה להלן כ"פרשת פרומדיקו").[5] כך היא גם הפיכת ההרשעה, וזיכויים בערכאת ערעור, של שורה של נאשמים, בעבירות של העלמת מס, ב"פרשת בזל" (כך גם להלן).[6] באמצע שנות התשעים געשה הקהילה העסקית, עם פתיחתה של חקירה נגד גופים משקיים ידועים, בחשד לביצוע עבירות של העלמת המס, כתוצאה מקבלתן של זכויות חכירה ארוכות טווח במקרקעין, בפרשה שנודעה בכינוייה כפרשת ה"חכירות המפוצלות" (כך, בכינוי זה, להלן). .....[7]

הפרשות האמורות מעלות לראשונה לדיון שיפוטי ישיר את מבחן האחריות בפלילים, לתכנון מס. הכרעות הדין שניתנו משקפות את התחושה הרווחת, המתוארת, בדבר הקושי ביצירת האבחנה. תכנון מס נדון, משך שנים, בבתי-משפט בישראל, מן ההיבט האזרחי. מבחן האחריות הפלילית לתכנוני מס לא זכה לניתוח ישיר, ומכאן שגם לא התגבשה לגביו עמדה ותפישה מגובשת. הרושם הקיים, בדבר הקושי ביצירת האבחנה, נעוץ בעובדה, שנושא האחריות הפלילית לתכנון מס נעדר גישה בהירה ומגובשת, ולא התפתחה לגביו השקפת עולם.[8] החלל שנפער מן המשפט האזרחי. האמור הוא ביבוא אל הסוגיה, של מבחנים מתחום לא לה, ויישום בה של עקרונות מנחים מטעים. יישום מבחנים אזרחיים בסוגיה הוא טעות היורדת לשורש האבחנה הנדרשת, והחוטאת ליצירת האבחנה בין תכנון המס האזרחי לבין תכנון המס הפלילי. יישום בלתי מובחן זה של תפישות אזרחיות בנושא, הביא להתפתחותן של עמדות מוטעות ותפישות שגויות, לדעתי, בגישה הפלילית לתכנון מס. תפישות מוטעות אלה מצאו את דרכן אל פסיקת בית-המשפט, 

התייחסות הדין לתופעה של תכנוני מס היא, ראשית לכל, בחוקי המס. התייחסות דיני המס היא התמודדות "מבית", הקודמת להתערבות המשפט הפלילי. לוחמה מבית זו, היא בשלוש רמות. ראשית, באמצעות הוראות מס "אנטי-תכנוניות". הוראות אלו אינהרנטיות לדבר החקיקה ולהוראות המעצבות את בסיס המס. הרמה השניה היא הוראת הסיווג מחדש, זו המעניקה לפקיד השומה סמכות לסווג עיסקה מחדש, או בשונה מכפי שסיווגוה הנישומים. .

לב ההתייחסות להמנעות ממס מצוי בהוראות החקיקה ה"אנטי-תכנוניות".[9] ההוראות האנטי-תכנוניות פזורות לאורך ולרוחב חוקי המס, ומהוות חלק אינטגרלי מהוראות חוקי המס. הוראות אלה נוטלות חלק בעיצוב בסיס המס ובשרטוט המבנה של חבות המס. הן מצרות את צעדיו של מתכנן המס, ומכאן שמן. הוראות המס האנטי-תכנוניות מתמודדות התמודדות מקדמית עם תכנון המס. מטרתן היא למנוע, מלכתחילה, את תכנון המס, וייעודם הוא לסכל, מראש, פגיעה בחבות המס, על דרך של תכנוני מס. ההוראות האנטי-תכנוניות מבקשות להשיג, מראש, את היעדים שסומנו כיעדים להתחמקות ממס.

הוראות אנטי-תכנוניות קיימות בחוקי המס למכביר, למשל:

(א) הגדרתו של "אדם" בפקודת מס הכנסה, היא הוראה אנטי-תכנונית, המחילה את חבות המס על-פי הפקודה על תאגידים, ומסכלת מראש כל תכנון מס שכרוכה בו העברת הכנסות לתאגיד.[10]

(ב) הוראה אנטי-תכנונית בפקודת מס הכנסה מרחיבה את חבות המס על הכנסות מוסוות, הניתנות תחת כסות של מענקים, העברות או הטבות, במסגרת יחסי עבודה או שליטה, מחילות חוב, וכדומה.[11]

(ג) הוראות אחרות בפקודה מסכלות מראש הברחה של הכנסות אל מחוץ לרשת המס, באמצעות הסבות בלתי-מוחלטות, כאלה הניתנות לביטול, או שאינן מופעלות למעשה.[12]

(ד) המונח "במישרין או בעקיפין", המופיע בהוראות שונות של הפקודה, משמש למיגור תכנוני מס המבקשים לעקוף את חבות המס החלה על תאגידים, על דרך של אחזקת ביניים, אם באמצעות חברות-ביניים, או באמצעות שרשרת של חברות. המחוקק ערך בהוראות אלה מעין הרמת מסך, ומנע, מראש, תכנוני מם הנסמכים על עקרון המשפט הפרטי, בדבר האישיות המשפטית הנפרדת של התאגיד.[13]

מצגת בנושא תכנון מס לעומת עבירת מס, תיכנון מס, מיסים

ביבליוגרפיה לדוגמא (בעבודה האקדמית כ-20 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית) 

אבי גורמן, מיסוי מקרקעין (2017)

משה אלפסי היטל השבחה - דין, הלכה ומעשה, הוצאת "אוצר המשפט". (2017)

מונדרר נ' חוק איסור הלבנת הון הוצאת "אוצר המשפט". (2018)