‏290.00 ₪

שאלת המחקר

כיצד באים לידי ביטוי דיני המס הבין לאומיים של ישראל?

תוכן עניינים

מבוא

פרק א: האם קיים משטר מס בין-לאומיל

פרק ב: העקרונות הבסיסיים של משטר המס הבין-לאומי

1. הגדרת בסיס המס עקרון המס היחיד (single tax principle)

2. חלוקת בסיס המס עקרון התמורה (‎(benefits principle

פרק ג: משטר המס הבין-לאומי ודיני המס האמריקאיים

1. משלמי מיסים זרים

(א) הכנסה אקטיבית

(ב) הכנסה פסיבית

2 משלמי מיסים מקומיים

(א) דחייה

 (ב) זיכוי מס זר

פרק ד: משטר המס הבין-לאומי ודיני המס הישראליים לאחר הרפורמה במס

1. הגדרת תושב

2. מיסוי של מי שאינו תושב

3. מיסוי תושבים

4. מסקנה המלצות לרפורמות נוספות

מטרת סמינריון זה היא לבחון את השינויים בדיני המס הבין-לאומיים של ישראל, כפי שנחקקו בעקבות הרפורמה במס, לאור משטר המס הבין-לאומי. מכיוון שעצם המושג "משטר מס בין-לאומי" שנוי במחלוקת, החיבור מסביר מדוע המחבר מאמין בקיומו של משטר מס כזה, ומתאר את עקרונות-היסוד שלו. עוד בוחן החיבור כיצד עקרונות אלה מיושמים בחוקי המס של מדינה שאימצה את הגישה הפרסונלית, קרי, ארצות-הברית. לבסוף, החיבור מנתח את דיני המס הישראליים החדשים, מראה כיצד הם משתלבים במשטר המס הבין-לאומי, ומציע כמה הצעות לרפורמות נוספות.

בעבר אישרה הכנסת את תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה .1 הרפורמה עוסקת בעיקרה בשינוי מקביעת החבות במס על-פי בסיס טריטוריאלי לקביעתה על-פי בסיס אישי. דהיינו, השינוי הוביל למעבר מחיוב במס רק על הכנסה ממקורות שבתוך ישראל2 לחיוב במס על כלל ההכנסה, בין שמקורה בישראל ובין שמקורה מחוץ לישראל. על שינוי זה עמלו מאז הונהגה בישראל ליברליזציה של דיני המטבע,  והוא מייצג היבט חשוב בהסתגלותה של ישראל לגלובליזציה.3

חיבור זה נועד לבחון את השינויים שיצר תיקון 132 לפקודה בתחום המיסוי הבין- לאומי של ישראל, שנחקק בעקבות הרפורמה במס, בכל הקשור למשטר המס הבין-לאומי. מאחר שעצם הרעיון של משטר מס בין-לאומי שנוי במחלוקת, אסביר תחילה מדוע אני סבור שמשטר כזה קיים, ואתאר את עקרונותיו הבסיסיים. לאחר-מכן אראה כיצד עקרונות אלה מיושמים בדיני המס על-ידי סמכות שיפוט שנהגה מאז ומתמיד לחייב על בסיס עולמי, דהיינו, ארצות-הברית. לסיום, אנתח את דיני המס החדשים בישראל, אראה כיצד הם עולים בקנה אחד עם משטר המס הבין-לאומי, ואביא המלצות אחדות לרפורמה נוספת.

ההצהרה החשובה ביותר אי-פעם שהכחישה את קיומו של משטר מס בין-לאומי הייתה הרצאתו של David H. Rosenbloom, בית-הספר למשפטים של אוניברסיטת ניו-יורק (NYU) - הידועה כ"הרצאת טילינגהסט".4 בפתח הרצאתו הביא Rosenbloom ציטוט מתולדות החקיקה של כללי ה- 5Dual Consolidated Loss האמריקאיים, בעניין "מערכת המיסוי הבין-לאומית". בהמשך הוא הכחיש את קיומה של המערכת (או המשטר) וגרס כי היא "נראית דמיונית" מכיוון שבמציאות קיימים רק דיני המס של המדינות, ויש ביניהם הבדלים ניכרים.

תיאור זה אמיתי כמובן במידת-מה, אך האם זו האמת כולה? כפי שציין Rosenbloom , חלה מידה ניכרת של התכנסות אפילו בדיני המס המקומיים הטהורים של המדינות המפותחות. לא זו בלבד שעורכי-דין המתמחים במיסוי מדברים זה עם זה מעבר לגבולות לאומיים ומבינים זה את זה (משום שהמינוח זהה), אלא שהצורך להתמודד עם בעיות דומות במיסוי הכנסות הביא לידי כך שסמכויות שיפוטיות שנקודות הפתיחה בהן שונות הגיעו בסופו של תהליך לתוצאות דומות למדי. לדוגמה, מדינות שהתחילו במערכות מיסוי גלובליות (דהיינו, מדינות המטילות מס דומה "על כל הכנסה מכל מקור שהוא") שילבו כיום מרכיבים מדורגים (לדוגמה, הכללים הנהוגים בארצות-הברית בנוגע להפסד הוני ולהפסד מפעילות פסיבית), ואילו מדינות עם רקע מדורג (דהיינו, מדינות שמטילות מיסוי שונה על סוגי הכנסות שונים) אימצו ברובן טבלות ל"הכנסה אחרת", שמובילות לבסיס מיסוי גלובלי (לדוגמה, בריטניה).

אין פלא שהתכנסות זו מתקדמת מאוד בענייני מיסוי בין-לאומי, מכיוון שבתחום זה דיני המס הנהוגים בסמכויות השיפוט באים למעשה במגע אלה עם אלה, ואפשר להראות אף מקרים של השפעה ישירה. לדוגמה, כל מדינה מפותחת נוטה כיום למסות הכנסה פסיבית שוטפת שהרוויחו תושביה בחוץ-לארץ (באמצעות כללים הנוגעים בחברות זרות שזרים שולטים בהן ובקרנות השקעה זרות (FIF), אשר קיבלו את השראתם מן הדוגמה האמריקאית) ולפטור או לדחות הכנסה אקטיבית (מעסקים). מכאן שההבחנה בין מדינות שטוענות לסמכות מיסוי כלל-עולמית לבין מדינות שמחייבות במס רק על בסיס טריטוריאלי איבדה רבות מכוחה.

אולם הטענה שקיים משטר מס בין-לאומי מתבססת בעיקרה על רשת אמנות מיסוי דו-צדדיות, אשר יש בה, כדברי Rosenbloom, משום "ניצחון של הדין הבין-לאומי". אמנות אלה דומות מאוד זו לזו (אפילו בסדר הופעתם של כמה מן הסעיפים) היות שהן מבוססות על אותם מודלים של ה-OECD ושל האו"ם. ברוב המדינות מעמדן של האמנות חשוב ממעמדו של הדין המקומי, ולכן הן מגבילות את סמכות השיפוט של הדין המקומי. אפילו בארצות-הברית האמנות גוברות בדרך-כלל על דינים מקומיים סותרים. פירושו של דבר שבענייני הדין הבין-לאומי האמנות מחייבות בדרך-כלל את המדינות להתנהג בדרכים מסוימות (לדוגמה, לא לחייב במס ספק זר שאין לו מוסד-קבע), והמדינות אינן יכולות לחוקק חוקים מנוגדים לאמנות.

טענתי היא כי רשת זו של אלפיים אמנות מס דו-צדדיות - אשר דומות במידה רבה זו לזו במדיניותן ואפילו בשפתן - מהווה משטר מס בין-לאומי המושתת על שני עקרונות משותפים הניתנים להגדרה. עקרונות אלה הם עקרון המס היחיד (Single Tax Principle) 6ועקרון התמורה (Benefits Principle): ‏7 עקרון המס היחיד קובע כי את העסקות שנעשו בחוץ-לארץ מחייבים במס הכנסה פעם אחת בלבד (כלומר, לא יותר מפעם אחת אך גם לא פחות מפעם אחת) בשיעור שנקבע על-פי עקרון התמורה. עקרון התמורה מעניק לסמכות השיפוט במדינת המקור את הזכות הראשונית למסות הכנסה אקטיבית (מעסקים), ולסמכות השיפוט במדינת התושבות הוא מעניק את הזכות הראשונית למסות הכנסה פסיבית (מהשקעות).

הרשו לי להציג שאלה למי מכם שמטילים ספק בקיומו של משטר מס בין-לאומי: הניחו שאתם יועצים של מדינה מתפתחת - או של מדינה שהמשק שלה נמצא בתקופת מעבר - שרוצה להנהיג מס הכנסה בפעם הראשונה. עד כמה תהיו חופשיים לדעתכם לנסח כרצונכם את כללי המס הבין-לאומי של מדינה כזו, בהנחה שהמדינה מעוניינת למשוך אליה השקעות זרות? טענתי היא כי עוד לפני חתימה על אמנות מס כלשהן, רוב המדינות העומדות לאמץ כללי מיסוי בין-לאומיים נאלצות להתאים את עצמן לעקרונות מיסוי בין-לאומי מקובלים, ולפיכך חופש הפעולה שלהן מוגבל מאוד. גם אם אימצו כללים שונים, תהליך שילובן בכלכלה העולמית מאלץ אותן לערוך שינויים. לדוגמה, כדי להצטרף ל-OECD נאלצה מקסיקו לנטוש מסורת ארוכת-יומין של החלת נוסחות על תמחור העברות, ואף לאמץ כללים שנוסחו על-פי הנחיות ה-OECD. ‏8 לחץ דומה הפעיל ה- OECD גם על קוריאה הדרומית, וזו נאלצה כתוצאה מכך לשנות את פרשנותה הנרחבת למונח "מוסד-קבע".9 באופן דומה נאלצה בוליביה לנטוש את בסירנה להנהיג מס על תזרים מזומנים של חברות, מכיוון שמס כזה אינו נחשב בר-זיכוי בארצות-הברית.10 אפילו ארצות-הברית אינה חסינה מפני לחצים להתאים את עצמה. אפשר לראות זאת בהשוואה בין התקנות שהוצעו  בעניין תמחור העברות (במסגרת סעיף 482 של (IRC, אשר גרמו מהומה בין-לאומית, לבין התקנות הסופיות שהתקבלו, המשקפות את הנחיותיה של OECD. ‏11

דוגמה נוספת אפשר למצוא בהתפתחויות שחלו בארצות-הברית ובגרמניה בעניין יישומו של עקרון אי-האפליה, הנכלל בכל אמנות המס, על כללי "המימון הדק" (Thin Capitalization), שנועדו למנוע ממשלמי המיסים הזרים את האפשרות לבטל את בסיס מס החברות על-ידי מימון חברות-בנות מקומיות בעיקר באמצעות חוב. כאשר אימצה ארצות-הברית בפעם הראשונה את כללי "המימון הדק",היא הקפידה להחיל אותו על זרים ועל מקומיים פטורים ממס, כדי שלא ייראה כאילו היא מונעת ניכויי ריבית רק מזרים. ארצות-הברית עשתה זאת אף-על-פי שכללי "המימון הדק" היבם חלק מקובל של דיני המס הבין-לאומיים, ואף שחיקתה מאפשרת ביטול חד-צדדי של אמנות מס. הגרמנים אימצו אותו כלל, אך כאשר מחק אותו בית-הדין האירופי לצדק בטענה שיש בו משום אפליה, הם הגיבו בהחלת כלל "המימון הדק" על כל משלמי המיסים - מקומיים וזרים כאחד. פעולותיהן של ארצות-הברית וגרמניה אינן מובנות אם אין משטר מס בין-לאומי הדוגל בעקרון אי-האפליה.

ביבליוגרפיה לדוגמא (בעבודה האקדמית כ-20 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית) 

 תיקון 132 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], 

הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 120)

Revenue-Raising Capacity" Economics Department Working Papers No 223 ‎‎ECO/WKP , Jaime Gonzalez-Bendiktsen "Mexico ‎Amends Transfer Pricing Rules" 97(24) TNI