‏290.00 ₪

שאלת המחקר

כיצד באים לידי ביטוי בית וחברה משפחתית בפקודת מס הכנסה?

תוכן עניינים

א.הרמת המסך במיסוי שותפות - משמעות ומסקנות

(א) שותף כעובד השותפות או עובד של השותפים

(ב) נכסי השותפות או נכסי השותפים

ב.קיזוז הפסדים בשותפות

(א) שותפות רגילה

(ב) שותפות מוגבלת

ג. הרמת מסך באגודה שיתופית חקלאית

1. כללי

2. הצגת הבעיות

3. מהו "דין אגודה שיתופית חקלאית כדין שותפות"?

4. ייחוס ההכנסה החייבת לחברים והבעלות בנכסי האגודה השיתופית

5. החבות במס על החברים או על האגודה?

6. קיזוז הפסדי האגודה כנגד הכנסות החברים

7. השווה והשונה בין מיסוי אגודה שיתופית לבין שותפות - סיכום

8. ההצדקות להבחנה בין אגודה שיתופית חקלאית לבין שותפות

9. השפעת פירושנו לסעיף 62 לפקודה על פירושו הנכון של סעיף 63 לפקודה

ד. חברה-בית

ה. הרמת מסך בחברה משפחתית

1 . כללי

2. הצגת הבעיות

(א) בעיית מיהות הנישום

(ב) בעיית דין ההפסד שנוצר אצל חברה משפחתית

(ג) בעיית צירוף הכנסת החברה להכנסותיו של בעל-המניות שנבחר

3. היקף תחולתו ומטרתו של סעיף 64א לפקודה

4. קביעת יחידת-המס וחישוב המס עליה

5. הפסדים בידי חברה משפחתית

(א) הפתרון האפשרי הראשון

(ב) הפתרון האפשרי האחר

6. חישוב המס על בעל-המניות הנבחר

7. סיכום-ביניים

ו. סיכום ומסקנות

ההסדר שנקבע ביחס למיסוי שותפות מצוי בסעיף 63 לפקודה. כידוע, שותפות כתאגיד משפטי הינה חבר בני-אדם, שהתקשרו בקשרים שבין בני-אדם המנהלים ביחד עסק . ומשלח-יד לשם הפקת רווחים. ממילא, אין שותפות פסיבית בנכס מהווה תאגיד משפטי ושאלת מיסוי רווחים משותפות כזאת אינה נפתרת במסגרת סעיף 63.[1]

1. שותפות כחבר בני-אדם

שותפות הינה "חבר בני-אדם"[2] לצרכי פקודת מס הכנסה, ואם הדין הכללי אינו מבחין, לצורך שאלת קיומו של התאגיד המשפטי הנפרד, בין שותפות רשומה לשותפות שאינה רשומה, כך גם אין נפקא מינה לעובדת היות השותפות רשומה .או בלתי-רשומה לענין הפקודה.

אולם, גם אם מניחים ששותפות הינה תאגיד משפטי - קרי, כשרה לכל זכות, חובה ופעולה משפטית - הנפרד מן השותפים, הרי שסעיף 63 לפקודה יוצר הרמת מסך סטטוטורית לצרכי פקודת מס הכנסה.

2. הרמת מסך סטטוטורית מניין?

סעיף 63 לפקודה קובע בהאי-לישנא: "יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות - והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו - כהכנסתו של אותו שותף" [ההדגשות כאן ובכל מקום אחר בחיבור הן שלנו - מ' א' ו" ע']. ללמדך, כי משנקט המחוקק בלשון הכנסה ולא "הכנסה חייבת", התכוון, כי חישוב ההכנסה החייבת - לאמור, לאחר הפחתת הניכויים הפטורים והקיזוזים המותרים על-פי כל דין - ייערך על-ידי כל שותף בנפרד.

סעיף 63(א)(2) לפקודה מצווה על ראש השותפים לערוך ולמסור, לפי דרישת פקיד-השומה, דו"ח על הכנסת השותפות ולא על הכנסתה החייבת. רק אם לא הוכח להנחת ועתו של פקיד-השומה, שעסק פלוני או משלח-יד פלוני מתנהל כשותפות, יראו את ההשתכרות או הרווחים של אותו עסק או משלח-יד כאילו הגיעו לאחד הזכאים להם וגו'. עינינו הרואות: לשון הסעיף מבחינה בין הכנסה סתם של השותפות לבין השתכרות או רווח - לאמור, הכנסה בניכוי ההוצאות -כשמתברר שהעסק אינו מתנהל בשותפות. אך לא רק היסוד הלשוני מאפשר את המסקנה האמורה; כפי הנראה, גם מטרת החקיקה והיסוד הערכי מחייבים אותה.[3]

ניתן לראות, כי ההצדקות האפשריות למיסוי נפרד של תאגיד משפטי אינן ישימות כשמדובר בשותפות:

א) בעוד שאין כל ספק שחברה בע"מ היא תאגיד נפרד משפטית מן החברים בה, הרי שהיקפה ומשמעותה של הפרדה כזאת, אם קיימת היא בכלל, אינה ברורה כלל כשמדובר בשותפות. [4]

ב) בעוד שערבותם של החברים בחברה בע"מ מוגבלת (ועל-כן ייתכן ומוצדק להטיל על ההכנסה שנוצרת לחברים, באמצעות החברה בע"מ שבאמצעותה הם פועלים, מס: גבוה יותר, שהוא בבחינת "פרמיית ביטוח"), הרי שבדרך-כלל, אין לשותפים ביטוח כזה.

ג) בחברה בע"מ שאינה חברה פרטית אין צורך ביחסי-אמון בין החברים, אין צורך בזהות אינטרסים ואף ייתכנו ניגודי אינטרסים. הניכור הקיים בין החברים מצדיק קיומו של מסך התאגדות נוקשה, ומכאן לעצם הרעיון של מיסוי נפרד של הגוף המשפטי הנפרד. בשותפות, המבוססת על יחסי-אמון, אין צורך במסך התאגדות נוקשה, ומכאן היעדר הצורך במיסוי הגוף המשפטי שאינו נפרד מחבריו.

ד) בחברה בע"מ מקובלת תחלופה גדולה של בעלי-מניות. מטעם זה, אי-אפשר כמעט לזהות את החברים עם רווחי החברה. לא כן המצב בשותפות. תחלופת השותפים אינה מעשה מקובל, ועל-כן, נקל לזהות את הרווחים עם כל שותף ושותף ולמסותם ישירות.

כפי שנראה בהמשך, הלכו בתי-המשפט וקבעו הלכה ברוח המסקנה המתבקשת, דהיינו, בהיעדר הצדקה חד-משמעית למיסוי נפרד של השותפות, הרי שמטרתו של סעיף 63 לפקודה היא למנוע את מכלול הבעיות הקיימות בדבר עודף נטל מס בחברה בע"מ וכן את מכלול הבעיות בדבר מהותה של שותפות כאישיות משפטית נפרדת מן השותפים[5].

כמה פנים והיבטים לביטוי עודף נטל מס. ברשימה זו נעסוק בהיבט מסוים של הביטוי; עודף נטל מס, שמקורו בפעילות באמצעות תאגיד משפטי בעל אישיות משפטית נפרדת מן החברים בו.

בענין זה קיימות מספר שאלות, חלקן נורמטיביות:

א. האם מוטל המס על ההכנסה או על הנישום?

ב. האם מן הראוי לראות בחברה בע"מ נישומה (יחידת-מס) החייבת במס?

ג. האם מוצדק להטיל נטל מס כבד יותר על הכנסה שמקורה בפעילות של תאגיד, עקב האחריות המוגבלת של חבריו לחובות ולהספדים שנוצרים אצלו?

שאלות אלה יורדות לשורשו של הדיון בנושא מיסוי תאגידים2. לא נעסוק בהן במישרין אך כפי שנראה בהמשך, יתבסס דיוננו בסוגיות הספציפיות נשוא רשימה זו על גישות ופתרונות נורמטיביים.

נקודת-המוצא שלנו היא הדין הנוהג בישראל, כפי שהוא בא לידי ביטוי בחקיקה הישראלית בכלל ובפקודת מס-הכנסה [נוסח חדש], 3 (להלן הפקודה), בפרט. ניתן לראותן כי הדין המצוי עושה הבחנה חד-משמעית בין סוג של תאגידים שהוא חברה בע"מ רגילה 4 לבין סוג של תאגידים משפטיים שהקו המאפיין אותו הוא קיום יחסים קרובים בין החברים בו5.

2. הבעיה בחברות רגילות

ביחס לסוג הראשון נציין ארבע הנחות-יסוד המצויות בהסדר הישראלי:

א. החברה בע"מ היא יחידת-מס נפרדת מבעליה6.

ב. המס מוטל על יחידת-המס ולא על ההכנסה7.

ג. סך כל נטל המס המוטל על פעילות באמצעות חברה בע"מ (רגילה) גבוה מנטל המס המוטל על אותה פעילות באמצעות עסק בלתי-מאוגד.8

ד. דיווידנד מתחייב במס בידי בעל-המניות, יהא מקור הדיווידנד אשר יהא9.

ביבליוגרפיה לדוגמא (בעבודה האקדמית כ-20 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית) 

פרופ' דוד האן דיני חדלות פירעון (מהדורה שנייה, לשכת עורכי הדין) ( 2018)

יורם גבאי מערכת המסים של מדינת ישראל: סקירה ביקורת, הצעות (2015)

א' קדם הקודקס המקיף לדיני אגודות שיתופיות, הוצאת אוצר המשפט, 2017

World Encyclopedia of Law, with International Legal Research and a Law dictionary [2016]