‏290.00 ₪

שאלת המחקר

כיצד באים לידי ביטוי מכשירים פיננסיים מיסוי דו שלבי בדיני חברות?

תוכן עניינים

מבוא. 3

מקרים מהם לא חל מיסוי דו שלבי בישראל. 3

נטל מס כלכלי ונטל מס סטטוטורי 4

מושגים במיסוי 6

הכנסה חייבת. 6

הכנסות פירותיות. 6

הכנסות הוניות. 7

מבחנים לסיווג ההכנסה. 7

הכרה בהוצאות. 8

נכסים לא מוחשיים.. 9

פיצויי פיטורים.. 10

מיסוי ניירות ערך. 10

דיווח. 11

דיווח על הכנסה פירותית.. 11

דיווח על הכנסה הונית.. 11

דיווחים נוספים.. 11

מייצג. 11

הקלות מס. 11

עודף נטל מס. 13

חברה-בית. 14

חברה משפחתית. 17

בעיית מיהות הנישום.. 17

בעיית דין ההפסד שנוצר אצל חברה משפחתית. 19

בעיית צירוף הכנסת החברה להכנסותיו של בעל-המניות שנבחר. 20

היקף תחולתו ומטרתו של סעיף 64א לפקודה. 20

קביעת יחידת-המס וחישוב המס עליה. 21

סיכום.. 24

פתרונות אפשריים נוספים.. 24

ביביליוגרפיה. 25

מבוא

מיסוי דו-שלבי מתאר טכניקת חישוב מס החל על חברה ועל בעלי מניותיה לפיה רווחי החברה, אשר עליהם משלמת החברה מס חברות, יחויבו במס פעם נוספת, בשלב השני, בעת חלוקתם כדיבידנדים לבעלי המניות באותה חברה. זאת כדי להשוות את שיעור המס השולי על היחיד לשיעור המס הכולל שישלם בעל מניות המושך דיבידנד מחברה שבבעלותו.

בישראל, יחיד המחזיק בחברה בבעלותו ישלם , מס חברות בשיעור של 24%, ועל היתרה (76%) ישלם מס דיבידנדים בשיעור של 25% בעת חלוקתו לידי בעל המניות. כלומר מס מצרפי של 43%.

מקרים מהם לא חל מיסוי דו שלבי בישראל

על אף האמור לעיל, קיימים מצבים בהם לא חל חיוב דו שלבי במס (כך שאחד משלבי המיסוי נדחה למועד מאוחר יותר). כך לדוגמה, בחישוב מס החברות, מתבססת רשות המסים על הדוחות הכספיים החשבונאיים של החברה, למעט במקרים בהם נקבע אחרת. לעניין חלוקת דיבידנד, החוק הקובע הוא חוק החברות, המתיר חלוקה לחברה העומדת במבחן הרווח בסעיף 302 ב' לחוק – יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה. כך שייתכן מצב שגם אם החברה למעשה הפסידה כסף לצורך מס בשנה מסוימת, היא עדיין תוכל לחלק דיבידנדים מהכנסות שלא שולם עליהן מס חברות מפאת ההפסד לצורכי מס, ואלה יחויבו במס דיבידנד בלבד[1].

חלוקה אחרת שאינה מחויבת במס חברות יכולה לנבוע משיערוך נכסי נדל"ן שיש לחברה מסוימת. התקינה החשבונאית החדשה, IFRS, מאפשרת להכיר ברווח או הפסד הנובעים משינוי בשווי ההוגן (השווי הכלכלי האמתי בעסקה בתנאי השוק) של הנכס, במהלך תקופת דיווח, גם אם הנכס לא נמכר אלא נותר בידי החברה. כלומר ייתכן רווח חשבונאי שאינו רווח לצורכי מס, כיוון שהחברה לא מימשה את הנכס. חוק החברות למעשה מתיר גם במצב זה לחלק דיבידנד מאותם רווחים לא ממומשים (רווחים "על הנייר") שאינם חייבים במס הכנסה, (עד למועד המימוש בפועל של אותו נכס) אשר יחויבו במס דיבידנד בלבד.

הכנסות פירותיות

חלק ב' של פקודת מס הכנסה מיועד למיסוי הכנסות פירותיות[2].

1. הכנסה מעסק או ממשלח יד של אדם סעיף 21 לפקודה.
2. הכנסה מיגיעה אישית סעיף 22 לפקודה. משכורת בכסף ובשווה כסף שווי רכב, שווי טלפון וכו'.
3. הכנסות מריבית, דיבידנד, הפרשי הצמדה ודמי נכיון סעיף 24 לפקודה.
4. הכנסות מקצבה, מלוג ואנונה סעיף 25 לפקודה.
5. הכנסות מדמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים הנובעים מנכסים סעיף 26 לפקודה.
6. הכנסות מנכס שאינו אחוזת בית או קרקע או בניין תעשייתי סעיף 27 לפקודה
7. הכנסות מחקלאות סעיף 28 לפקודה. כולל ייעור וגידולי קרקע והתוצרת ממנה והנכסים בין בזרעים וחיות בית ואחרים ששימשו להפקת הכנסה.

הכנסות ממכירת פטנט או מדגם על ידי ממציא, או זכויות יוצרים על ידי יוצר סעיף 29 

1. לפקודה.
2. הכנסה ממחילת חוב למס הכנסה או מחילת הלוואה סעיף 3בלפקודה.
3. הכנסות מפדיון מניות יהיה חייב בשיעור מס של 35% על חלק מהסכום ועל חלק בשיעור 25% סעיף 3ג לפקודה.
4. הכנסות מרבית רעיונית - על פי סעיפים 3ט ו3י לפקודת מס הכנסה רבית רעיונית בגין הלוואות של חברה לבעל המניות שלו תחויב במס הרבית הרעיונית בעסקה.[3]

הכנסות הוניות

חלק ה' של פקודת מס הכנסה מיועד למיסוי רווחי הון[4].

מבחנים לסיווג ההכנסה

במהלך השנים, נוצרו בפסיקה מבחנים שונים לסיווג הכנסה כפירותית או הונית. המבחנים מלמדים על עקרונות הפסיקה, אבל לא מהווים ספר חוקים. כל מקרה נבחן לגופו, הכול לפי נסיבות העניין.[5]

• מבחן התמורה - לכל הכנסה יש מקור. מכירת המקור תחשב כמכירה הונית. ההכנסה הנובעת מאותו מקור פירותית.
• מבחן מקום ההכנסה - אם למשל המוכר אינו תושב ישראל אזי הכנסה יכולה להיות הונית[6].
• התמחות וידע מקצועי - מי שהכנסתו נובעת מעיסוקים שיש לו ידע בהם. בעלי מקצועות למיניהם שיש להם הכשרה כלשהי והיא הבסיס להכנסתם. בכלל זה ייכללו גם כאלה שהכנסתם נובעת מהכשרתם של אחרים כמו למשל נגריה המעסיקה נגרים.
• מבחן המחזוריות - אם הכנסה חוזרת ונשנית אזי היא פירותית. הכנסה הונית היא בדרך כלל חד פעמית. במקרה זה גם הכנסה שהיא חד פעמית אמנם אבל אמורה להיות חוזרת תחשב לפירותית. 
• מבנה ארגוני ותדירות עיסקאות - אם קיים מנגנון שאמור להוביל לקבלת הכנסה הרי שהיא פירותית. מנגנון הכוונה לתוכנית עסקית, פעולות שיווק וכדומה.
• צורת המימון - עסקה שהיא פירותית ממומנת בדרך כלל מהלוואות לזמן קצר ועסקה הונית מהלוואות לזמן ארוך. או מעודפי חסכונות וכדומה.
• סוג הנכס - מכירת מכונות, מבנים וציוד למשל יכולים להיחשב כהוניים, מכירת מלאי עסקי לפירותית.
• משך האחזקה וייעוד הנכס - בניין הוא מלאי עסקי אצל יזם בנייה ולכן מכירתו פירותית, ולעומת זאת ביתר המקרים מכירת בניין תחשב להונית.
• רישום בפנקסי העוסק - הרישום בספרי החשבונות בשנים שקדמו למכירה.
• היקף כספי וייעוד הרווחים - סיווגו של פיצוי חד-פעמי, למשל, ייקבע לפי הדבר שבה לכסות. אם הפיצוי מכסה רווחים שוטפים החייבים במס זה ייחשב לפירותי. אם הפיצוי מכסה נזק שפוגע במקור ההכנסה הרי שהוני. דוגמה נוספת מדברת על החזר הוצאות עסקיות משרפה. הרי שפירותי. אם מפצה מכונה שנשרפה הרי שהוני.
• ייתכנו גם מצבים בהם המוכר ימוסה לפי הכנסה פירותית ואילו אצל הקונה הנכס ייחשב כנכס הוני. מכירת שולחן עבור הנגר הכנסה פירותית עבור רואה החשבון שקונה אותה למשרד זה נכס הוני (ולא הוצאה פירותית)[7].

הכרה בהוצאות

הוצאה פירותית

• הוצאות פירותיות מותרות בניכוי כנגד הכנסות פירותיות.
• הפסד שוטף מעסק או משלח יד ניתן לקיזוז כנגד כל מקור הכנסה.
• הפסד מועבר מעסק או משלח יד ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מאותם מקורות, לרבות רווח הון בעסק או משלח יד, ללא הגבלת זמן.
• ניתן לקזז הפסד מעסק או משלח יד כנגד רווח הון אינפלציוני לא חובה.
• תשלום מס על בסיס חישוב שנתי.
• הוצאות הוניות נזקפות לעלות הנכס ומותרות בניכוי רק עם מימושו.
• הפסד הון ניתן לקזז כנגד רווח הון בלבד.
• הפסד הון מועבר ניתן לקזז ללא מגבלת זמן פעם היה אפשר לקזז רק 7 שנים קדימה.
• הפסד הון יקוזז כנגד רווח הון אינפלציוני ביחס אחד ל-3.5.
• שיעורי מס מיוחדים על נכסים שנרכשו עד .
• פטורים לרווחי הון מסוימים.
• חילוף נכסים על פי סעיף 96 לפקודת מס, אם נישום מכר נכס ורכש נכס חלופי תמורתו ינוכה סכום רווח ההון מעלות הנכס לחילוף[9].

הוצאה הונית[8]

נכסים לא מוחשיים

הגדרה נכס על פי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, כוללת לא רק נכסים מוחשיים, אלא גם "כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות", קרי נכסים לא מוחשיים.

הכנסה הונית, מנכסים לא מוחשיים, הוצאה הונית שאינה מותרת, דרך כלל, בניכוי אצל המשלם. כך יוצא שהמשלם אינו נהנה מההכרה בהוצאה לצורכי מס באופן רגיל למעט ממכירת מוניטין, לגביו יש הוראת הפחתה על פני עשר שנים בתקנות מס הכנסה[10].

פיצויי פיטורים

על פי פסיקת בית המשפט, סכום עד לתקרת הפטור על פי סעיף 97אא הנו "תקבול הוני" ואילו יתרת הסכום מחויב במס כהכנסה שאינה "הכנסת עבודה". התקרה עומדת כיום על 10,250 ש"ח לשנה. טכנית ניתן אף לפרוס הכנסות מפיצויי פיטורין לשנים הבאות, בהסדר מיוחד של מס הכנסה, ולפיכך ליהנות משיעורי מס נמוכים יותר.

מיסוי ניירות ערך

תושב ישראל חייב במס על כלל מקורות הכנסתו האקטיביות והפסיביות בין אם הופקה בישראל ובין אם הופקה במקום אחר בעולם. כדי למנוע חיוב כפול במס חתמה ישראל על אמנות למניעת כפל מס[11].

מס ההכנסה על הכנסה פירותית בישראל הוא מס פרוגרסיבי ששיעורו המקסימלי עומד כיום על 48% ליחיד, ובעל מניות שמושך הכנסה כדיבידנד יגיע לשיעור מס של 43.75%.

מינואר 2006 הופחת שיעור המס על רווח ההון ליחיד (שאינו בעל מניות מהותי לגביו לא ישונה שיעור המס האמור) לשיעור מס של 20% תיקון 147 לפקודה).  שיעור המס המקסימלי על רווח ההון ריאלי עמד על 25%, גם ליחיד וגם לתאגיד (תיקון 132 לפקודה). שיעור המס שחל על הכנסה הונית נקבע על פי שיעור המס השולי של הנישום, כלומר הכנסה פירותית והכנסה הונית חויבו לפי אותו שיעור מס.

כמו כן, הכנסה הונית פטורה מדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות.

דיווח

דיווח על הכנסה פירותית

כאמור הדיווח על הכנסות פירותיות למס הכנסה הינו דיווח שנתי ומתייחס לשנת מס קלנדרית המתחיל ב-1 בינואר ומסתיימת ב-31 בדצמבר של אותה שנה. הדיווח מתבצע על גבי טפסים מיוחדים שמנפיק מס הכנסה יחיד למשל ידווח, על הכנסתו השנתית, על גבי טופס 1301 ואילו חברה בע"מ תדווח על גבי טופס 1214.

דיווח על הכנסה הונית

הדיווח על עסקה הונית מחויבת תוך 30 יום מיום ביצוע העסקה[12].

דיווחים נוספים

מעבר לדיווח על ההכנסות ישנם דיווחים נוספים שיש לדווח למס ערך מוסף ולמוסד לביטוח לאומי ופקיד שומה ניכויים עבור ניכויים שניכה נישום מספקים, עובדים וכדומה.

מייצג

עוסק יכול להגיש את הדוחות למס הכנסה בעצמו או על ידי מייצג. מייצג יכול להיות אחד מאלה: רואה חשבון, יועץ מס או עורך דין.

בחישוב מס הכנסה ניתנות הקלות מסוגים שונים לאוכלוסיות שונות. להקלות אלה שלוש מטרות עיקריות:

• התחשבות ביכולתו של משלם המס לעמוד בנטל זה. במסגרת זו מובא בחשבון עול מיוחד שמשלם המס נושא בו, כגון נכות, או שכר נמוך. (בישראל 2006, שכר שנתי הנמוך מ-48 אלף שקל פטור לחלוטין ממס הכנסה).
• מתן עידוד לפעולות מסוימות שהמחוקק רוצה לעודדן, כגון עידוד החיסכון לעת זקנה או העתקת מקום מגורים לישובי "קו עימות" או עיירות פיתוח.
• היענות לדרישותיהן הפוליטיות של קבוצות לחץ שונות, הזוכות להעדפתו של המחוקק[13].

עודף נטל מס

עודף נטל מס יכול להיווצר בכמה מקרים ונסיבות:

א. כאשר הדין מניח שההכנסה או חלק ממנה מיוחסת לנישום ששיעור המס השולי שלו גבוה משיעור המס השולי של הבעלים הכלכלי של אותה הכנסה - למשל, עקב קיומן של הוראות בסעיפים 65 83, 84 לפקודת מס-הכנסה [נוסח חדש].

ב. כאשר על אותה הכנסה מוטלים מיסי-הכנסה של מספר מדינות.

ג. במקרים בהם מופקת הכנסה על-ידי נישום פלוני עבור נישומה אלמונית; כאשר מעביר

פלוני את ההכנסה לאלמונית ייתכנו:

1) ההכנסה תתחייב במס בידי אלמונית, אך תשלומה לא יותר לפלוני כהוצאה - ראה, למשל, סעיף 30 לפקודת מס-הכנסה [נוסח חדש] וע"א 435/65 נגיד עסקי נאמנות בע"מ נ' נציב מס-הכנסה, ואח', פ"ד כ(3) 287. [14]

2) אלמונית תיחשב לעובדת של פלוני ועל-כן יוטל מס-מעסיקים על כל ההכנסה המועברת.

ד. כאשר מועברים נכסים מיוצר נאמנות אל הנאמן לטובת הנהנה, וכעבור זמן-מה מועברים אותם נכסים אל הנהנה.

ישנם כמה היבטים לביטוי עודף נטל מס[15].

הדין הנוהג בישראל, כפי שהוא בא לידי ביטוי בחקיקה הישראלית בכלל ובפקודת מס-הכנסה [נוסח חדש], -[16] (להלן הפקודה) עושה הבחנה חד-משמעית בין סוג של תאגידים שהוא חברה בע"מ רגילה לבין סוג של תאגידים משפטיים שהקו המאפיין אותו הוא קיום יחסים קרובים בין החברים בו.

ארבע הנחות-יסוד המצויות בהסדר הישראלי:

א. החברה בע"מ היא יחידת-מס נפרדת מבעליה[17].

ב. המס מוטל על יחידת-המס ולא על ההכנסה[18].

ג. סך כל נטל המס המוטל על פעילות באמצעות חברה בע"מ (רגילה) גבוה מנטל המס המוטל על אותה פעילות באמצעות עסק בלתי-מאוגד.

ד. דיווידנד מתחייב במס בידי בעל-המניות, יהא מקור הדיווידנד אשר יהא[19].

כפועל-יוצא מהנחות אלה נוצר מצב של עודף נטל מס בסיטואציות המפורטות בלוח 1 שלהלן.

הצעתו של פרופ' יורן

ביבליוגרפיה לדוגמא (בעבודה האקדמית כ-20 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית)