‏290.00 ₪

תוכן עניינים

מבוא ורקע. 3

שאלת המחקר. 3

הסבר למושגים.. 3

"עיסקה שסווגה מחדש". 8

"מלאכותית או בדויה". 3

"חבות מס". 5

תכנון מס - מבחני יסוד ללגיטימיות אל מול אי חוקיות עבירת מס או עסקה מלאכותית. 11

מבחן חוקיות האמצעים.. 11

זמן היווצרות החיוב. 13

תכנון מס לגיטימי – הדין המצוי 15

הוראות אנטי-תכנוניות. 15

סמכות הסיווג מחדש.. 17

מלאכותית או בדויה. 17

נורמות אנטי-תכנוניות. 18

סנקציות פליליות. 19

משפט משווה. 22

מס רכישה. 27

מס הכנסה. 27

הצעה לפתרון 29

סיכום.. 33

ביבליוגרפיה. 36

שאלת המחקר

מהם תכנוני מס לגיטימיים לעומת אסורים בדיני מיסוי מקרקעין?

מאחר ועלויות המס מגיעות כדי 50 אחוז היום, עסקים רבים מחפשים כל דרך אפשרית להימנע ממס ככל הניתן. השאלה מהו הקו הדק המפריד בין תכנון מס לגיטימי לבין העלמת מס לא חוקית[1].

העבודה תלך בשיטת המשפך מהכללי לספציפי. יוסבר מהו תכנון מס בכלל ובמיסוי מקרקעין בפרט.

הסבר למושגים

"מלאכותית או בדויה"

עמדה רווחת תולה את שאלת האחריות הפלילית לתכנון מס במבחן היות העסקה "מלאכותית" או "בדויה".

בית-המשפט העליון, בבוחנו את האחריות הפלילית הנטענת, נגד הנאשמים בפרשת פרומדיקו[2], סבר כי ראשית לכל יש לסווג את העסקה, אם כמלאכותית או כבדויה. בית-המשפט הוסיף ומתח ביקורת על בית-המשפט המחוזי, על ש"לא נתן דעתו על האבחנה המכרעת על כל נפקויותיה".[3] בית-המשפט ראה באבחנה בין עסקה מלאכותית לבדויה את "האבחנה המרכזית, מבחינת האחריות בפלילים",[4] "קו הגבול בין תכנון מס לבין האחריות הפלילית", "השאלה המכרעת ביחסי הגומלין בין המערכת החוזית, המערכת המיסויית והמערכת הפלילית".[5] על-פי פסק-הדין, העסקה הבדויה מצמיחה אחריות פלילית, בעוד שהעסקה המלאכותית אינה יוצרת אחריות כזו.

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין במסגרתה נמכר חלק מהמקרקעין, ועיקר התמורה מתקבל בדירות או מדירות שתיבנינה על המקרקעין.

כיום החוק קובע למכירת קרקע תמורת זכויות בבניין שייבנה עליה שלוש חלופות מס עיקריות:
1. למקרה של מכירת כל הקרקע תמורת דירות (או יחידות אחרות) בבניין שייבנה עליה. דבר זה פורש באחים ברקאי כשתי עסקאות, האחת - מכירת כל הקרקע בתמורה לשווי הדירות שנתקבל, כולל מרכיב הקרקע של הדירות. זוהי התמורה הן לחישוב מס השבח והן לחישוב מס הרכישה. דירות התמורה הן עסקה שנייה, בתמורה לראשונה, הכפופה למס רכישה, ויוצרת שווי רכישה ויום רכישה חדש למקבל הדירות. אם על הקרקע היתה דירת מגורים, יחולו דיני הפטור לדירת מגורים, בכפוף לסמכות המנהל לייחס חלק מהתמורה לזכויות לבנייה נוספת לפי סעיף 49ז לחוק.
2. למקרה של מכירת חלק מהקרקע תמורת דירות, בבניין שיבנה הקונה על הקרקע (כתמורה יחידה או כחלק מתמורה הכוללת גם תשלום אחר בכסף או בשווה כסף). במקרה זה, אם לא ניתן פטור לדירת מגורים, יחול לפי החוק החדש הדין כפי שנקבע באחים ברקאי. המדובר בעסקה אחת שהתמורה לה בזכויות בנייה על חלק הקרקע שנותר בבעלות המוכר (בצירוף תמורה נוספת אם היתה כזו). לפיכך, מרכיב הקרקע בדירות אינו נכלל בשווי התמורה לצורך חישוב מס השבח של המוכר, או מס הרכישה של הקונה, והמוכר אינו חייב במס רכישה על קבלת הדירות. כאשר המוכר ימכור את הדירות שקיבל, יקבע יום הרכישה ההיסטורי של רכישת המגרש, ושווי הרכישה יהיה החלק משווי הרכישה ההיסטורי של הקרקע שלא נמכר בעסקת מכירת חלק ממנה, בצירוף ההשבחות והן בראש ובראשונה שווי הבנייה של הדירות.
התוצאה האמורה נובעת מדין המס הכללי, כאשר אין על הקרקע דירת מגורים, ומסעיף 49א(ב) כאשר ישנה דירת מגורים.
3. למקרה של מכירת חלק מהקרקע שעליה בנויה דירת מגורים, תוך-כדי קבלת פטור ממס בגין הדירה. במקרה זה חל סעיף 49א(ב)(1) לחוק ולפיו נקבעת התמורה לפי זכויות הבנייה, כולל מרכיב הקרקע בדירות, ועל כן לא חלות ההלכות של האחים ברקאי ובן-עמי[1] שניתנו על-פי הדין הישן המוכר יהיה זכאי כשהתמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, בהנחה שהוא עונה על תנאי הפטור לדירת מגורים לפי סעיף 49ב לחוק, לפטור לגבי חלק מהתמורה האמורה בסכום של כפל שווי רעיוני של דירת המגורים ללא זכויות לבנייה נוספת. אם לא היתה השפעה של זכויות כאלה על התמורה, הפטור הוא רק כדי שווי הדירה.
יש להדגיש שהלכת האחים ברקאי עדיין ישימה, גם כשחל סעיף 49א(ב)(1) לגבי נושאים שאינם דנים בקביעת שווי התמורה לעסקה. בראש ובראשונה: לגבי חבות המוכר והקונה במס רכישה כמתבקש מעסקה אחת של חלק המגרש, לגבי יום הרכישה ושווי הרכישה של הדירות שיקבל המוכר, ולפי פירוש מילולי של סעיף 49א(ב)(1) - גם לגבי ייחוס שווי הרכישה והניכויים למכירת הזכות האחרת החייבת במס.
במבט מקיף יותר על סעיף 49א(ב) לחוק נראה, שהוא משיג לעסקאות מהסוג הנדון - אולם רק כשעל הקרקע היתה דירת מגורים - תוצאה שהיא דומה לגבי מכירת חלק מהזכויות בקרקע ולגבי מכירת הקרקע כולה. תוצאה זו הולמת, לדעתנו, את האמת הכלכלית תוך העדפת תוכן על צורה כעקרון מס כללי, אם כי הסטייה מעיקרון זה נותרה בעינה כאשר מדובר במכירת קרקע ללא דירת מגורים, או כשבחר המוכר שלא ליהנות מהפטור אפילו היתה דירה כזאת.

עסקאות קומבינציה הן עסקאות חליפין במסגרתן משולמת מרבית התמורה לבעלי הקרקע בחלק מהדירות שתיבנינה על המקרקעין, או בחלק מתמורת המכירות הכוללת - במקרה של עסקת תמורות. ביצוע עסקאות קומבינציה גורם להעברת נטל המימון לבעלי הקרקע עקב הדחייה בעיתוי קבלת התמורה. כמו כן, מעלה עסקת הקומבינציה את רמת הסיכון, בפרט זו המוטלת על בעלי הקרקע ועל רוכשי הדירות, אך במקרים רבים - גם על היזם.

ההתמודדות עם השלכותיה של עסקת הקומבינציה על הצדדים נעשית, הן באמצעות קביעת תמורה הולמת, ובין היתר "תשלום עודף" לבעל הקרקע, והן באמצעות יצירת מנגנונים להפחתת הסיכון. גורם נוסף המפצה את המתקשרים בעסקה הוא יתרונות המיסוי שלה המאפשרים הפחתה בנטל המס הכולל ודחייה בעיתוי חלק מהתשלומים. המנגנון המקובל להפחתת סיכונים מבעלי הקרקע באמצעות מגבלה על קצב רישומן של הערות אזהרה - בהתאמה לקצב הבנייה - עשוי להיות מוחלף בליווי פיננסי של העסקה. במסגרת הליווי הפיננסי מובטחים הרוכשים באמצעות ערבויות בנקאיות לפי חוק המכר, ואילו בעלי הקרקע מובטחים בערבויות ביצוע מתאימות. עסקאות קומבינציה עשויות להתבצע על-גבי קרקע שרישום הזכויות בה מתנהל בלשכת רשם המקרקעין (טאבו), בין אם היא קרקע בבעלות פרטית, ובין אם למוכר זכות חכירה ממינהל מקרקעי ישראל - וזו רשומה בטאבו. עסקה על-גבי קרקע "רשומה בטאבו" מאפשרת ליזם להבטיח את עצמו ואת רוכשי היחידות באמצעות הערות אזהרה. במקרים של חוזה חכירה יש לקבל את אישור מינהל מקרקעי ישראל לתוספת הבנייה, מה שכרוך לעיתים בתשלום דמי התר מהוונים. במקרה של שינוי ייעוד או שינוי מהותי בזכויות הבנייה רשאי המינהל לדרוש החזרת הקרקע לחזקתו כנגד פיצוי על-פי תנאי הסכם החכירה והחלטות המינהל, או מעבר לזכויות במסגרת הסכם פיתוח (במקום הסכם חכירה).

עד לאחרונה חל איסור על העברת זכויות מכח הסכם פיתוח עם המינהל לאחרים. איסור זה מנע בין היתר (לפחות באופן פורמלי), ביצוען של עסקאות קומבינציה על-גבי קרקע שהזכויות בה הן "זכויות פיתוח". ביום 24.7.97, במסגרת החלטה 795 שלה, החליטה מועצת מינהל מקרקעי ישראל "לאשר העברת זכויות חלקית או מלאה בתקופת הסכם הפיתוח" ללא תשלום כספי, ובכפוף לתנאים מגבילים וסייגים המפורטים בנוסח ההחלטה. החלטה זו של המינהל מתירה למעשה ביצוע עסקאות קומבינציה במקרים רבים בהם נחתם הסכם פיתוח עם המינהל, ופותחת פתח לגידול ניכר במספר העסקאות המבוצעות מסוג זה. הבטחת רוכשי דירות במקרה של הסכם פיתוח אינה אפשרית באמצעות הערות אזהרה (שלא ניתן לרושמן במינהל), כך שהיזמים שיבצעו עסקאות קומבינציה על-גבי קרקע שנמסרה במסגרת הסכם פיתוח יאלצו להבטיח את הדיירים על-פי החלופות האחרות בחוק המכר, ובעיקר בערבויות בנקאיות. ליווי פיננסי של עסקה כזו עשוי לספק, הן ערבויות לרוכשים ולבעלי "זכויות הפיתוח", והן בטחונות ליזם המתקשר בהסכם הקומבינציה (הקונה), שאף לטובתו לא ניתן לרשום הערת אזהרה. בכך עשוי ליווי פיננסי לסייע בביצוען של עסקאות אלה.

ביצוע עסקאות קומבינציה על-גבי קרקע במסגרת הסכם פיתוח עם המינהל לא ייפגע בביצוע העסקאות המקובלות על-גבי קרקע בבעלות פרטית או בחכירה הרשומה בלשכת רשם המקרקעין. השימוש בעסקאות הקומבינציה עשוי אף לעלות בעיתות של מצוקת מימון ליזמים בענף. 

ביבליוגרפיה לדוגמא (בעבודה האקדמית כ-20 מקורות אקדמיים באנגלית ובעברית) 

אבי נוב "תכנון מס בינלאומי ונורמות אנטי-תכנוניות: ניתוח משפטי-כלכלי" דו ירחון לענייני מיסים יט/2 

יחזקאל פלומין תכנון מס בעסק, הוצאת סדן

ת"פ מ"י נ' פרומדיקו בע"מ, פ"מ נז(2) 1, 115, 116

Martin Feldstein "Tax Avoidance and the Deadweight Loss of the Income Tax" Harvard Press